企业“延迟”确认收入引发的税收風(fēng)险

某投资公司（以下(xià)简称“A公司”）2007年(nián)1月12日与另一(yī)投资公司（以下(xià)简称“B公司”）签订《协議(yì)書(shū)》，约定双方共同进行(xíng)股票投资，共担投资風(fēng)险，投资收益按比例分配。A公司按约定開(kāi)设股票交易账户，2007年(nián)共取得股票转让收益5117万元，取得股息收入2万元，投资收益合计5119万元，该公司当年(nián)未申报纳税。2016年(nián)8月，原N市M區(qū)國(guó)家税务局稽查局（现國(guó)家税务总局N市税务局第四稽查局）对A公司2007年(nián)1月1日至2014年(nián)12月31 日增值税、企业所得税进行(xíng)了(le)检查，作(zuò)出追缴该公司2007年(nián)度企业所得税1495万元，并從(cóng)滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五滞纳金(jīn)的决定。A公司不服，向國(guó)家税务总局N市税务局申請(qǐng)复議(yì)。N市税务局作(zuò)出维持被诉处理决定。A公司向法院上(shàng)诉，一(yī)审法院判决撤销第四稽查局和(hé)N市税务局作(zuò)出的A公司偷税的决定。第四稽查局、N市税务局上(shàng)诉至N市第二中级人(rén)民法院。二审法院予以改判，支持第四稽查局、N市税务局的上(shàng)诉意見(jiàn)，撤销一(yī)审法院判决，驳回A公司的诉讼請(qǐng)求。

A公司认為(wèi)，由于证监会2007年(nián)5月就B公司涉嫌非法利用他(tā)人(rén)账户买卖股票介入调查后，案例中的股票收益存在被证监会罚没的可(kě)能(néng)。待证监会2015年(nián)11月9日出具结案通(tōng)知書(shū)，A公司认定涉案股票收益确认時(shí)間(jiān)应当為(wèi)2015年(nián)11月10日，并于2015年(nián)12月31日进行(xíng)了(le)企业所得税纳税申报，故不应产生税款滞纳金(jīn)。不构成公司未进行(xíng)账务处理、未申报缴纳企业所得税，不能(néng)被认定具有偷税的主观故意。

税务机关认為(wèi)，A公司2007年(nián)度进行(xíng)股票投资取得的股票转让收益和(hé)股息收入，应将全部所得依法记入A公司当期收入总额，计算缴纳企业所得税。A公司以该项收入可(kě)能(néng)属于违法所得為(wèi)由，延迟确认收入的行(xíng)為(wèi)符合《中华人(rén)民共和(hé)國(guó)税收征收管理法》（以下(xià)简称《税收征管法》）第六十三条“纳税人(rén)伪造、变造、隐匿、擅自(zì)销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上(shàng)多列支出或者不列、少(shǎo)列收入，或者经税务机关通(tōng)知申报而拒不申报或者进行(xíng)虚假的纳税申报，不缴或者少(shǎo)缴应纳税款的，是偷税”的规定，应定為(wèi)偷税行(xíng)為(wèi)。

本案中税企争議(yì)的核心問(wèn)题在于A公司是否存在延迟申报收入的主观故意。

分析《税收征管法》第六十三条规定，偷税的认定必须满足主观和(hé)客观两方面条件，客观上(shàng)必须符合该规定的四种特定违法情形，主观上(shàng)必须具有不缴或者少(shǎo)缴应纳税款的故意。

1. 是否存在延迟申报收入問(wèn)题。本案中，A公司认為(wèi)在取得股权转让所得和(hé)股息收入時(shí)，因B公司处于被审查期間(jiān)，所取得的收益很(hěn)可(kě)能(néng)被监管部门没收，存在不确定性，所以不应确认收入。這(zhè)种判断混淆了(le)两个基本問(wèn)题：一(yī)是谁是纳税人(rén)？A公司是股票所得的纳税人(rén)，B公司被检查不影响A公司履行(xíng)纳税义务。二是什么時(shí)間(jiān)纳税？A公司在取得股息收入和(hé)股权转让所得時(shí)，纳税义务就发生了(le)。虽然這(zhè)些所得会根据协議(yì)与B公司分享，但(dàn)是這(zhè)并不影响A公司应按实现的全部股票所得履行(xíng)纳税义务的责任。

A公司会计核算時(shí)，考虑到证监会检查因素，将股权转让所得与股息收入延迟确认，這(zhè)是会计核算方法，不能(néng)因此而改变所得税纳税义务的发生時(shí)間(jiān)，不能(néng)作(zuò)為(wèi)延迟申报的理由，年(nián)度纳税申报時(shí)应该作(zuò)為(wèi)税会差异問(wèn)题进行(xíng)纳税调整。

2. 是否存在延迟申报的合规性判断。《中华人(rén)民共和(hé)國(guó)税收征收管理法实施细则》第三十七条规定，办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要(yào)延期的，应当在规定的期限內(nèi)向税务机关提出書(shū)面延期申請(qǐng)，经税务机关核准，在核准的期限內(nèi)办理等。按照上(shàng)述规定，除提請(qǐng)延期申报并获得行(xíng)政许可(kě)的纳税人(rén)才有权延期申报外(wài)，法律上(shàng)不存在可(kě)以延期申报的其他(tā)例外(wài)规定。因此，A公司于2015年(nián)申报2007年(nián)取得的收入，不具备税法规定的合理理由。

3. 延迟申报是否存在主观故意的判断。偷税概念有主观故意的含义，偷税即是故意偷。主观故意可(kě)分為(wèi)直接故意和(hé)間(jiān)接故意。直接故意，是行(xíng)為(wèi)人(rén)对危害结果的发生，持积极追求的心理态度；間(jiān)接故意是行(xíng)為(wèi)人(rén)对危害结果的发生，持消极放任的心理态度。偷税行(xíng)為(wèi)人(rén)对偷税危害结果的发生，持积极追求或消极放任的心理态度都(dōu)可(kě)构成偷税故意。

本案中，在证监会调查前，A公司已经取得了(le)大部分收入，此時(shí)并不存在影响其记账的任何障碍。证监会没收B公司与A公司合作(zuò)经营取得的“违法所得”，是以A公司已经取得“所得”為(wèi)前提，说明(míng)在時(shí)間(jiān)上(shàng)，取得收入发生纳税义务在前，没收在其后。A公司只是因為(wèi)担心所得会被没收而不申报，属于故意延迟确认收入。因此，可(kě)以确定A公司存在主观故意，法院二审判决结果说明(míng)了(le)這(zhè)种故意的存在。

企业“提前”确认收入引发的税收風(fēng)险

2011年(nián)某环保科技有限公司（以下(xià)简称“C公司”）先后与XX區(qū)人(rén)民政府（以下(xià)简称“區(qū)政府”）签订《XX區(qū)污水处理厂BOT项目特许经营协議(yì)》（以下(xià)简称《协議(yì)》）及其补充协議(yì)，约定“C公司按协議(yì)规定向區(qū)政府提供污水处理收集服务并收取污水处理服务費(fèi)”“试运营期连续出水合格20日后，可(kě)申請(qǐng)正式商业运营”“若污水出水水质月综合达标率低(dī)于90%，甲方（區(qū)政府）有权拒绝支付该月污水处理費(fèi)“等条款。C公司于2014年(nián)開(kāi)始运营，但(dàn)一(yī)直未达到區(qū)政府规定的标准，直到2015年(nián)7月，區(qū)政府才认為(wèi)C公司可(kě)以商业运营。C公司2018年(nián)前处于企业所得税减免优惠期，自(zì)2019年(nián)进入正常缴税阶段。

因區(qū)政府拖欠C公司大量污水处理費(fèi)，C公司向仲裁机构提交《仲裁請(qǐng)求申請(qǐng)書(shū)》，請(qǐng)求區(qū)政府支付2014年(nián)至2018年(nián)欠缴的污水处理費(fèi)11099万元。仲裁机构下(xià)达《XX仲裁委員(yuán)会裁决書(shū)》（以下(xià)称《裁决書(shū)》），裁决區(qū)政府支付C公司2015年(nián)7月至2018年(nián)污水处理費(fèi)4666万元，驳回區(qū)政府支付C公司2014年(nián)至2015年(nián)6月6433万元污水处理費(fèi)的請(qǐng)求。根据最终裁决结果，C公司仍有6433万元应收账款无法收回。2014年(nián)至2018年(nián)，C公司已将欠缴的污水处理費(fèi)11099万元计入应收账款并确认营业收入。2019年(nián)C公司对上(shàng)述无法收回的应收账款6433万元予以核销，确认坏账损失，并在2019 年(nián)企业所得税汇算清缴時(shí)申报扣除。

2020年(nián)上(shàng)半年(nián)税务局对C公司2018年(nián)和(hé)2019年(nián)进行(xíng)账务核查，认為(wèi)该公司核销的坏账6433万元不应列入2019年(nián)，而应认定為(wèi)前期会计差错、追溯更正；以前确认收入缴纳的增值税、城市维护建设税和(hé)教育費(fèi)附加予以退还，并要(yào)求C公司更正2019年(nián)度企业所得税年(nián)度纳税申报，补缴2019年(nián)企业所得税1608万元，以前年(nián)度退税额可(kě)抵减2020年(nián)应缴企业所得税。

C公司认為(wèi)，每年(nián)确认的收入都(dōu)按期申报并缴纳了(le)相应税款，因政府未实际支付相应款项，所以确认為(wèi)应收账款。依据仲裁结果，应收账款确定无法收回，因此确认坏账损失，并根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》相关规定，在会计确认损失的年(nián)度申报资产损失并税前扣除。仲裁决議(yì)是2019年(nián)作(zuò)出的，所以该损失应该在2019年(nián)度申报扣除。

税务机关认為(wèi)，根据协議(yì)条款约定，C公司2014年(nián)至2015年(nián)6月，没有正确判断“商业运营年(nián)度”“出水水质达标率”等收入确认要(yào)素，未可(kě)靠地(dì)计量收入金(jīn)额，导致错误地(dì)确认了(le)收入。這(zhè)不是坏账损失問(wèn)题，而是提前确认收入問(wèn)题，属于前期重大会计差错，应当追溯调整2014年(nián)和(hé)2015年(nián)的收入，而不是抵减2019年(nián)的应纳税所得额。

1. 坏账和(hé)错账的界定。坏账是指债务人(rén)因各种原因而未能(néng)按照与债权人(rén)事先约定的時(shí)間(jiān)、金(jīn)额或方式偿还债务，导致债权人(rén)发生的损失。企业发生坏账，一(yī)定会影响损益的计算，减少(shǎo)企业利润。错账是指账簿记录发生错误，包括适用账户错误、计量金(jīn)额错误、归属期错误等情况。错账可(kě)能(néng)涉及损益的计算，也可(kě)能(néng)与损益无关。

2. 坏账损失的会计与税务处理。会计准则对于坏账损失的核算有两种方式：执行(xíng)《小企业会计准则》的企业在坏账损失实际发生時(shí)直接计入当期损益；执行(xíng)《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则第22号——金(jīn)融工(gōng)具的确认与计量》规定，应及時(shí)评估金(jīn)融资产風(fēng)险，采用“预期信用损失法”确认“信用减值损失”，实际发生损失時(shí)核销准备金(jīn)，将坏账损失对损益的影响在可(kě)预見(jiàn)時(shí)尽早确认。

企业所得税法规定，除金(jīn)融企业、保险企业和(hé)证券行(xíng)业等特殊行(xíng)业外(wài)，企业只有在坏账损失实际发生時(shí)，才能(néng)够在企业所得税税前扣除，并且应保留相关证据材料，证明(míng)损失发生的真实性、合理性与相关性。

3. 错账更正的会计与税法处理。在会计核算中，错账更正涉及归属期判断問(wèn)题。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和(hé)会计差错更正》规定：企业应当采用追溯重述法更正重要(yào)的前期差错，但(dàn)确定前期差错累积影响數(shù)不切实可(kě)行(xíng)的除外(wài)。追溯重述法，是指在发现前期差错時(shí)，視(shì)同该项前期差错從(cóng)未发生过，從(cóng)而对财务报表相关项目进行(xíng)更正的方法。重要(yào)的会计差错即足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和(hé)现金(jīn)流量做(zuò)出正确判断的会计差错，实务中对重要(yào)性的判断离不開(kāi)具体的环境和(hé)会计职业判断，并且应從(cóng)性质和(hé)金(jīn)额两方面进行(xíng)分析。一(yī)般来说，差错金(jīn)额越大、性质越严重，则差错越重要(yào)。

确定前期差错影响數(shù)不切实可(kě)行(xíng)的，也可(kě)以采用未来适用法。未来适用法，是指不追溯而視(shì)同当期差错一(yī)样更正。会计核算中属于重大会计差错的，对损益的影响应进行(xíng)追溯处理，调整期初留存收益；不属于重大差错的，应在实际发现時(shí)直接计入当期损益。

企业所得税法根据实际发生原则，不允许改变收入或費(fèi)用的实际归属期，发生错账時(shí)应将错账对损益的影响调整至业务实际发生時(shí)所属的纳税年(nián)度。

本案中，C公司未按照收入确认的条件正确确认收入，属于会计差错，仲裁决議(yì)也证明(míng)了(le)這(zhè)一(yī)判断。所以无论是会计核算还是所得税处理均应追溯调整，会计核算通(tōng)过“以前年(nián)度损益调整”账户调整年(nián)初留存收益，所得税处理应调减该项收入所属年(nián)度的收入总额。

案例启示

1. 应重視(shì)基础概念和(hé)基本原则。两起案例中解决争議(yì)問(wèn)题的关键依据，均是基本概念和(hé)基本原则。

第一(yī)个案例中，A公司在取得投资所得后，因所得可(kě)能(néng)属于非法所得而未申报。這(zhè)种做(zuò)法涉及对两个基本問(wèn)题的错误判断：一(yī)是纳税主体的确定，二是收入范围的确认。

投资实现的所得虽然由两个公司分享，但(dàn)取得所得的投资主体是A公司，A公司是這(zhè)些投资收益的企业所得税纳税义务人(rén)，证监会审查B公司不影响A公司正常履行(xíng)其纳税义务。

 企业取得违法所得也属于应税收入，应计入当年(nián)收入总额。如(rú)果违法所得被依法没收了(le)，被没收的损失不能(néng)在企业所得税税前扣除。

第二个案例中，应收账款不能(néng)收回時(shí)，应作(zuò)為(wèi)“错账”还是“坏账”的判断也属于基本問(wèn)题，即收入确认应具备哪些条件。满足收入确认条件時(shí)确认的收入，对应的应收账款最终不能(néng)收回時(shí)属于“坏账”，应确认為(wèi)坏账损失；不满足收入条件時(shí)确认的收入，属于“错账”，应按照错账更正方法进行(xíng)更正。

实务中，当面对一(yī)些新問(wèn)题以及疑难复雜(zá)問(wèn)题時(shí)，這(zhè)些基本概念和(hé)基本原则就成為(wèi)非常重要(yào)的判断依据。准确掌握這(zhè)些关键概念和(hé)基本原则，能(néng)够在揭示经济实质、判断业务性质、划分义务边界、确定责任主体等問(wèn)题中找到方向、找到方法。

2. 应注意區(qū)分税会差异問(wèn)题和(hé)错误問(wèn)题的界限。会计目标是向信息使用者提供企业财务信息，满足其决策需求，会计信息应符合会计基本准则规定的质量要(yào)求。企业所得税法的目标是准确计算应纳税额，计算过程应遵循税法的原则和(hé)要(yào)求。两者目标不同，遵循原则不同，确认和(hé)计量结果存在差异是必然的。

理论上(shàng)应纳税所得额的计算有“直接法”和(hé)“間(jiān)接法”两种，企业所得税汇算清缴申报选择了(le)“間(jiān)接法”，即以会计利润為(wèi)基础，通(tōng)过进行(xíng)纳税调整的方法，计算应纳税所得额。所以税法与会计差异問(wèn)题成為(wèi)所得税管理的核心問(wèn)题，对這(zhè)类問(wèn)题的掌握成為(wèi)提高所得税征管效率的关键所在。税会差异需要(yào)调整，错账更正也需要(yào)调整，但(dàn)是两者产生原因不同，管理中也应该區(qū)别对待。

第一(yī)个案例中，企业会计核算延迟确认收入，符合会计准则要(yào)求，但(dàn)是不符合税法确认收入的要(yào)求，属于税法与会计差异問(wèn)题，应在当期进行(xíng)调整。

第二个案例中，企业应确认坏账损失，还是应冲减收入更正错误，税务机关和(hé)企业的意見(jiàn)不同，但(dàn)這(zhè)不是税会差异問(wèn)题，因為(wèi)這(zhè)项业务中商品收入确认方法，会计与税法的规则是相同的，产生的分歧属于运用规则是否准确的問(wèn)题。坏账损失是否能(néng)够全额扣除，错账更正是采用追溯调整法还是调整当期损益，這(zhè)些才是税法与会计差异問(wèn)题。

3. 加强对企业与客户签订合同的关注。企业与客户签订的合同是对交易双方权利义务的保护与约束，合同条款的约定情况也决定着各自(zì)的纳税义务发生時(shí)間(jiān)和(hé)金(jīn)额。会计核算時(shí)根据会计信息质量要(yào)求，反映合同约定的交易履行(xíng)情况，比如(rú)，根据“实质重于形式”要(yào)求，当业务的经济实质和(hé)外(wài)在的法律形式不一(yī)致時(shí)，会侧重揭示交易的经济实质；再比如(rú)，根据“谨慎性”要(yào)求，不能(néng)高估企业的收入，销售商品存在退货可(kě)能(néng)性時(shí)，当期只确认不会退货部分的商品收入等。会计遵循的這(zhè)些基本原则与税法的原则不同，所以，会计核算结果不能(néng)直接作(zuò)為(wèi)相关纳税义务确定、计量的依据。

在分析涉税問(wèn)题時(shí)应尽量了(le)解交易背景、交易条件、交易金(jīn)额、履约時(shí)間(jiān)等具体情况。获取交易信息的途径很(hěn)多，了(le)解企业与客户签订的合同是其一(yī)，也是最直接的方式。如(rú)果不能(néng)获得足够信息，那(nà)么在进行(xíng)税务处理時(shí)一(yī)定要(yào)慎重，要(yào)设定好必要(yào)前提或适用范围，尽量避免因為(wèi)信息不对称导致的偏差。